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无形资产核算及会计相关问题研究 摘要：
2 0 0 6 年 2 月 1 5 日，财政部颁布了包括 1 个基本准则和 3 8 个具体准则在内的新的会计准则体系，并要求上市公司于 2007 年 1 月 1 日起率先执行，中央国有企业于 2008 年年底之前全面执行。无形资产的新准则在关于无形资产的确认、计量、研究开发费用等方面都发生了较大的变化。本文采用规范研究的方法，以新准则为依据，来比较分析新旧准则的差异，以期更好地理解新准则。并且提出了无形资产确认和计量存在的问题以及改进建议的结论，及正确计量自创型无形资产和明确企业研究和开发费用。
关键词：
无形资产；会计准则； Abstract: on February 15th,2006, the Ministry of finance issued the accounting standard system, which is consist of one basic standard and 38 specific standards. And requesting that the corporations in the markets must execute first on January 1st,2007, and the center state-owned corporations must execute before the end of 2008. the standard of
Intangible Assets has changed a lot in confirming, calculating, and R&D. This paper analysis the differences between the new standards and old standards. And the author will address the problems and the suggestions. key words:
intangible assets; accounting standards
随着知识经济的发展, 无形资产的种类越来越丰富, 在企业中的作用也越来越重要。2006 年 2 月 15 日, 财政部发布了《会计准则第 6 号——无形资产》( 以下简称新准则) , 与旧准则相比, 新准则在无形资产的定义、范围、确认、计量、处置以及信息披露等方面都进行了重大的修订, 更侧重于与国际会计准则的对接与协调。
一、新准则下无形资产的核算 （一）无形资产的定义和范围 旧准则规定的无形资产包括了可辩认无形资产和不可辩认无形资产,不可辩认无形资产指商誉, 但不包括企业自创商誉, 外购的商誉按照无形资产核算, 要
在一定年限内摊销。新准则与国际准则趋同, 明确规定无形资产不包括商誉。新准则第 3 条规定, 无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辩认非货币性资产。商誉不符合无形资产定义中的可辩认标准, 即“能够从企业中分离或者划分出来, 并能够单独或者与相关合同、资产或负债一起, 用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换”。企业合并所形成的商誉, 按照 《企业会计准则第 20号——企业合并》第 23 条的规定, 至少应当在每年年度终了进行减值测试, 而不用按照一定的年限每年进行摊销。
（二）无形资产的确认 新准则强调确认的无形项目首先必须符合无形资产的定义, 确认标准更严谨。由于新旧准则对无形资产的定义不同, 新准则在确认无形资产时,还考虑可辩认性, 从而将商誉排除在无形资产之外。另外, 新准则认为土地使用权、矿区权益等资产具有特殊性,因此借鉴国际会计准则, 不再纳入无形资产核算范围, 而是在《企业会计准则第 27 号——石油天然气开采》中单独核算。再者, 企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时, 新准则规定, 应对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素做出合理估计, 而非旧准则的“稳健估计”。由“稳健估计”到“合理估计”的转变,反映了我国对无形资产信息质量的要求由可靠性为主转向相关性为主。
（三）开发费用的会计处理 随着知识经济的发展, 企业中研究开发费用的比例越来越大, 旧准则对依法申请取得前发生的研究与开发费用, 应于发生时确认为当期费用。这一规定虽然比较符合谨慎性原则, 但不大符合资产确认的原则, 不利于鼓励企业进行技术创新, 不利于正确评价企业的经营业绩。新准则与国际准则趋同, 对企业内部研究开发项目的支出, 区分研究阶段支出与开发阶段支出, 分别进行费用计算和资本化。企业内部研究开发项目研究阶段的支出, 应当于发生时计入当期损益。企业内部研究开发项目开发阶段的支出,在能够证明下列各项时, 应当资本化,确认为无形资产: (1) 从技术上来讲, 完成该无形资产以使其能够使用或出售具有可行性; (2) 具有完成该无形资产并使用或出售的意图; (3) 无形资产产生未来经济利益方式, 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场; 无形资产将在内部使用的, 应当证明其有用性; (4) 有足够的技术、财务
资源和其他资源支持, 以完成该无形资产的开发, 并有能力使用或出售该无形资产;(5) 归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠计量。
（四）无形资产的初始计量 新旧准则都分别根据无形资产的不同取得方式, 对无形资产的入帐价值作了规定。两者对无形资产取得方式的分类基本相同, 都分为外购取得、自行开发、投资者投入、非货币性资产交换、债务重组等方式, 不同的是新准则增加了企业合并取得以及政府补助取得, 并删除了接受捐赠取得。虽然新旧准则对无形资产取得方式的分类基本一致, 但是对入账价值的规定却发生了巨大的变化: 新准则一改旧准则的账面价值计量基础, 而以公允价值计量无形资产。
1、外购取得的无形资产 一般情况下, 新旧准则对外购取得的无形资产都是以成本进行计量。但是, 当购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付时, 新准则规定无形资产的成本为其等值现金价格;旧准则一般不考虑现值对资产计量的影响, 直接以实际支付的款项进行初始计量。新准则的计量方式无疑更合理, 计量结果也更接近公允价值。
2、非货币性交换取得的无形资产 新准则将旧准则的“非货币交易换入的无形资产”, 改为“非货币性交换取得的无形资产”, 两者实质其实相同, 但两者的计量却存在着巨大的差别。新准则对非货币性交换取得的无形资产是以换出资产或换入资产的公允价值为基础进行计量的, 旧准则规定以换出资产的账面价值为基础确定换入资产的入账价值。
3、自行开发的无形资产 由于新旧准则对研究与开发支出的会计处理不同, 因此自行开发的无形资产的入账价值也是不同的。新准则规定, 自行开发的无形资产成本包括自满足无形资产定义以及确认条件后至达到预定用途前所发生的支出总额。也就是说, 自行开发的无形资产的入账价值不仅包括依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用, 而且包括符合资本化条件的开发阶段的支出。旧准则仅仅将依法申请取得时发生的注册费、律师费等费用确认为该项无形资产的入账价值, 这不符合配比原则和一致性原则, 并使得自创无形资产的账面价值不完整, 其价值被低估,在
一定程度上挫伤了企业创新的积极性。
（五）无形资产的后续计量 旧准则对无形资产的后续计量包括后续支出、摊销以及减值, 而新准则对无形资产后续计量只包括摊销和减值, 没有对后续支出进行规定。
1、摊销 新旧准则在无形资产的摊销范围、摊销年限、摊销方法、残值等方面存在着差别。
（1）摊销范围。新准则规定, 企业应当于取得无形资产时分析判断其使用寿命, 使用寿命有限的无形资产应进行摊销, 而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。可见, 新准则不再局限于现行规定的合同受益年限、法律有效年限或 10 年。旧准则并未区分无形资产的种类, 要求对所有无形资产进行摊销。新准则只对使用寿命有限的无形资产摊销, 更符合实质重于形式原则, 例如一些商标权、非专利技术等使用寿命不确定的无形资产, 随着时间的推移, 实际价值可能不变甚至增加,如果也进行摊销, 使得账面价值一直减少直至为零, 此时账面价值显然不能反映无形资产的真正价值。
（2）摊销方法。新准则规定使用寿命有限的无形资产, 其应摊销金额应当在使用寿命内系统地合理摊销, 即企业选择的无形资产摊销方法, 应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式; 无法可靠确定消耗方式的, 应当采用直线法摊销可见, 新准则采用的摊销方法更灵活不再局限于旧准则规定的直线法, 更能反映摊销的经济实质。
（3）残值。新准则规定, 使用寿命有限的无形资产, 其残值应当视为零。但两种情况除外: 一是有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产; 二是可以根据活跃市场得到残值信息, 并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在。旧准则对无形资产摊销时, 不考虑残值的因素。
2、年终复核 新准则第 21 条规定, 企业至少应当于每年终了, 对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的, 应当改变摊销期限和摊销方法。
（六）无形资产的处置和报废
新准则对无形资产的处置和报废的规定更简洁。首先, 没有对出租无形资产收益的会计处理进行单独规定,因为出租无形资产收益其实就是让渡资产使用权的收入, 已经在《企业会计准则第 14 号——收入》中详细规定;其次, 没有对无形资产预期不能为企业带来经济利益的情形进行列示, 这是新无形资产准则的特点, 给予了企业更多自主选择的权利, 更利于企业按照自身特点灵活地确定; 最后, 没有对土地使用权进行规定, 因为新准则未将土地使用权纳入无形资产的范畴。
（七）无形资产的披露 旧准则披露无形资产信息时采用简化的方法, 只披露无形资产的摊销年限, 当期的期初和期末账面余额、变动情况及原因, 当期确认的无形资产的减值准备。另外, 如果有土地使用权的, 还披露其取得方式和取得成本。
新准则对无形资产的披露提出了较为详细的要求, 要求按照无形资产的类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息: (1) 无形资产的期初和期末账面余额、累计摊销额及累计减值损失金额; (2) 使用寿命有限的无形资产, 其使用寿命的估计情况; 使用寿命不确定的无形资产, 使用寿命不确定的判断依据; (3) 无形资产摊销方法;(4) 作为抵押的无形资产账面价值、当期摊销额等情况。另外, 为了更详细地反映企业的研究与开发活动以及自主创新能力, 企业应当披露当期确认为费用的研究与开发支出总额。
二、新无形资产会计准则确认和计量存在的问题 在《企业会计准则—无形资产》(以下简称《准则》)中，符合以下条件的无形资产才能被确认:(1)该资产产生的经济利益很可能流人企业;(2)该资产的成本能够可靠计量。可见，只有预期能产生流人企业的经济利益的资源才能确认为企业的资产;而且该资源产生利益的过程以及利益的最终去向，企业都能控制;获取无形资产的成本能够完整地得到记录，否则也不能成为企业的无形资产。对于外部取得的无形资产的计量，《准则》规定必须以其实际发生并被记录下来或者得到评估确定的账面价值入账。可以看出，现行会计体制下的无形资产确认和计量存在诸多问题，其对无形资产的确认和计量不够突出和重视，这与无形资产在企业资产结构所占比例日渐加大的现实情况不符，这将会造成企业会计信息失真，企业价值扭曲。
(一)无形资产确认存在的问题及分析 1、能够得到确认的无形资产内容范田偏窄。目前，经济学中提到的无形资产共有 29 项，美国的评估公司在对资产进行评估时所涉及的无形资产也达 23 项，而我国会计实务得到确认的无形资产只有 12 项，能够真正作为明确的企业资产列入报表的只有 7 项而已。显然，这些只是停留在工业经济时代的无形资产范围，与现在知识经济时代的大背景相比就过于狭窄。现代企业的价值，不再以物质资源的多少作为衡量的标准，而是要更多地考虑该企业所持有的无形资产大小。
2、对新出现的无形资产项目确认不够及时。现在越来越多的企业在其产品上使用各种认证体系，如 IS09000 质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标使用权、网络注册域名，以及各种行业相关权威组织的认证等等。现有的准则对它们的确认都缺少相关的规定，无法及时地对其进行确认。这种确认内容的缺头，必铸造成企业实际价值的扭曲，使企业的价值得不到真实的体现。
(二)无形资产计量存在的问题及分析 1、对无形资产的计量过于简单且不合理。从《准则》的规定看，对于自创型无形资产，只在开发成功取得专利权时发生的费用进行资本化确认，而其在研究阶段时产生的费用却只作为当期费用，计入当期损益。特别是在国家对商标注册统一收费的前提下，各种同类产品的账面价值都是一样的。这样的处理方法根本就不能完全计量出企业的自创型无形资产的价值。对于大多数的无形资产，特别是从外部取得的无形资产，《准则》对其计量采用的是有形资产的计量方法，按历史成本入账，这是因为无形资产在沿用自工业经济时代的会计计量体制中是微不足道的，至少在与有形资产如厂房、机器设备等相比所占资产比例很小。在当时那种情况下，对无形资产进行这样的会计处理还算是合理的。但在知识经济的背景下，这种方法用于计量具有无形性、不稳定性等种种特征的无形资产就显得简单和不合理了，而且无形资产在企业价值中所占的比重越大，使用这种方法就越背离会计的客观性原则和重要性原则。
2、对无形资产的计量过于注重货币实物性。所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算。这在一般情况下是没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力、企业人力资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映...
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